Onlangs werd de conclusie van advocaat-generaal bij het Europese hof N. Emiliou bekend, die de meldplicht van mogelijk agressieve grensoverschrijdende fiscale constructies als onderwerp heeft. De Nederlandstalige versie van de conclusie is hier te vinden. Er is ook een Nederlandse vertaling van het verzoek van de Belgische rechter en een pagina met algemene informatie.

De uitspraak is vooral interessant voor belastingadviseurs en andere fiscaal geschoolde personen die betrokken zijn bij grensoverschrijdende fiscale constructies. In de conclusie komen onder meer de duidelijkheid en nauwkeurigheid van de meldingsplicht aan de orde, alsmede het bestaan en rechtvaardiging van de inmenging in het privéleven van belastingadviseurs (‘intermediairs’) en hun klanten.

Mijn belangstelling (zie blogs over de ‘hulpintermediair DAC6’) ging vooral uit naar de nogal ruime reikwijdte van het begrip ‘intermediair’, met een mogelijke bijvangst van beroepsbeoefenaren en ondernemingen die de fiscaliteit niet overzien, zoals niet-fiscaal geschoolde juristen en bankiers.
Volgens de advocaat-generaal hoeven niet-fiscalisten zich geen zorgen te maken, zie paragrafen 72 en verder over Begrip „intermediair”. Hij overweegt:

72.      De term „intermediair” verwijst in artikel 8 bis ter van richtlijn 2011/16 naar de hoofdcategorie personen die, behoudens uitzonderingen, verplicht zijn om aan de bevoegde autoriteiten relevante inlichtingen te verstrekken.
73.      In artikel 3, punt 21, van richtlijn 2011/16 is die term uitdrukkelijk gedefinieerd als „een persoon die een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie bedenkt, aanbiedt, opzet, beschikbaar maakt voor implementatie of de implementatie ervan beheert” (eerste alinea). Aan die bepaling is toegevoegd dat het begrip „intermediair” ook ziet op „een persoon die, gelet op de betrokken feiten en omstandigheden en op basis van de beschikbare informatie en de deskundigheid die en het begrip dat nodig is om die diensten te verstrekken, weet of redelijkerwijs kon weten dat hij heeft toegezegd rechtstreeks of via andere personen hulp, bijstand of advies te verstrekken met betrekking tot het bedenken, aanbieden, opzetten, beschikbaar maken voor implementatie of beheren van de implementatie van een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie”. Een dergelijke persoon mag echter het bewijs leveren van het feit dat hij „niet wist en redelijkerwijs niet kon weten dat [hij] bij een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie betrokken was” (tweede alinea).
74.      Verzoekers in het hoofdgeding wijzen erop dat de definitie zeer uitvoerig is omschreven en ook een open karakter heeft. Ik sluit me bij hen aan dat de definitie ruim geformuleerd is en dat daaronder een breed scala aan natuurlijke en rechtspersonen valt. Dat houdt echter niet in dat de bepaling vaag of dubbelzinnig is.
75.      Ten eerste is het in zijn algemeenheid relatief duidelijk welke categorieën personen onder die definitie kunnen vallen. Zoals de Commissie heeft opgemerkt, moet die term de belangrijkste actoren omvatten die doorgaans beroepsmatig betrokken zijn bij de fiscale planningsactiviteiten waarop richtlijn 2018/822 betrekking heeft. De Commissie heeft in haar effectbeoordeling uiteengezet dat „onder andere consultants, juristen, financieel adviseurs, beleggingsadviseurs, accountants, advocaten, financiële instellingen, verzekeringstussenpersonen en adviseurs voor de oprichting van vennootschappen” intermediairs zijn. De term verwijst in wezen naar beroepsbeoefenaren die zich bezighouden met het „adviseren van cliënten over de inrichting van hun onderneming met het oog op verlaging van fiscale kosten en als vergoeding ontvangen zij een honorarium”.(44)
76.      Zoals de Belgische regering heeft benadrukt, moet een persoon voor het verrichten van de in artikel 3, punt 21, van richtlijn 2011/16 genoemde werkzaamheden hoogopgeleid zijn op een bepaald vakgebied (belastingrecht, vennootschapsrecht, internationale financiën, accountancy, enzovoort) en op internationaal niveau werkzaam zijn. Het is daarom moeilijk te geloven dat een van die personen eventueel niet weet dat hij door zijn werkzaamheden met betrekking tot bepaalde grensoverschrijdende fiscale constructies wordt aangemerkt als een „intermediair” in de zin van richtlijn 2011/16.
77.      Ten tweede blijkt uit artikel 3, punt 21, gelezen in samenhang met de considerans en de andere bepalingen van richtlijn 2011/16, dat de meldingsplicht geldt voor natuurlijke of rechtspersonen die (i) geen deel uitmaken van het interne personeelsbestand van de betreffende belastingplichtigen(45); (ii) weten (of moeten weten) dat zij betrokken zijn bij(46) en die een zinvolle (en non de minimis) bijdrage leveren aan(47) het bedenken, aanbieden, opzetten en implementeren van de constructie; (iii) in het bezit zijn van of controle hebben over relevante inlichtingen over de betreffende constructie(48), en (iv) inwoner van een van de lidstaten zijn of daarmee een andere duurzame en structurele band hebben.(49)
78.      Tot slot merk ik op dat ook de term „intermediair” en de equivalenten ervan algemeen gebruikt worden op het gebied van internationale belastingheffing.(50)
79.      Hieruit volgt dat de definitie in richtlijn 2011/16 tamelijk gedetailleerd is en dat de betekenis ervan voldoende duidelijk is. Hoewel niet kan worden uitgesloten dat in enkele specifieke omstandigheden redelijke twijfel kan rijzen over de vraag of een bepaalde categorie marktdeelnemers, of een specifieke persoon, onder die definitie valt, lijkt de situatie mij in de meeste gevallen zonneklaar.(51)

---

(44) Zie de effectbeoordeling, punt 3.1.2.

(45)       Dit volgt uitdrukkelijk uit overweging 6 van richtlijn 2018/822.

(46) Dit volgt a fortiori uit artikel 3, punt 21, tweede alinea, van richtlijn 2011/16.

(47)  Dit volgt noodzakelijkerwijs uit artikel 3, punt 21, eerste en tweede alinea, van richtlijn 2011/16.

(48)  Zie in dit verband artikel 8 bis ter, lid 1, van richtlijn 2011/16.

(49)  Zie in dit verband artikel 3, punt 21, derde alinea, van richtlijn 2011/16.

(50)  Zie bijvoorbeeld OESO, „Study into the Role of Tax Intermediaries”, 2008. In een aantal landen worden ter aanduiding van een vergelijkbare categorie personen alternatieve termen gebruikt, zoals „promoter” (bijvoorbeeld in Canada, Zuid-Afrika en het Verenigd Koninkrijk), en „advisor” of „material advisor” (bijvoorbeeld in Canada en de Verenigde Staten).

(51) In het licht van de hierboven uiteengezette beginselen, zou ik – in reactie op een argument van OBFG – bijvoorbeeld zeggen dat marktdeelnemers, zoals een bank die een rekening opent of een notaris die de echtheid van een contract bekrachtigt, normaliter geen „intermediairs” in de zin van richtlijn 2011/16 zijn.